Reverse charge: altri chiarimenti dell’Agenzia Entrate

Recentemente, con la circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015 (che si invita a consultare), l’Agenzia delle Entrate è intervenuta con alcuni chiarimenti di casi dubbi sull’applicazione del reverse charge:

Prima di illustrare i chiarimenti forniti dall’Agenzia si premette che sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, gli eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente all’emanazione della circolare 37/E, pertanto fino al 22.12.2015.

Distinzione tra fornitura con posa in opera e prestazione di servizi

Per quanto riguarda l’annosa questione relativa alla distinzione tra fornitura con posa in opera e prestazione di servizi l’Agenzia , in linea con gli orientamenti della Corte di Giustizia Europea, si limita a fornire i criteri da seguire per distinguere le due fattispecie. In linea di principio, afferma l’Agenzia, quando il programma negoziale ha quale scopo principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta a consentirne la fruizione, senza modificarne la natura, il contratto è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera. In altre parole l’Agenzia precisa che devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini iva, costituiscono cessione di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene. L’Agenzia riconosce che non sempre risulta agevole distinguere quando un’operazione è qualificabile come cessione di beni con posa in opera accessoria e quando, invece, la stessa costituisce prestazione di servizi per cui ritiene che quando lo scopo principale è rappresentato dalla cessione del bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, il contratto è qualificabile quale cessione con posa in opera. Per stabilire se sia prevalente l’obbligazione di dare o quella di fare, occorrerà fare riferimento all’’effettiva volontà delle parti contrattualmente espressa.

La nozione di edificio: la posizione dell’Agenzia non si ammorbidisce

L’altra questione fonte di notevoli dubbi applicativi, riguardava la nozione di edificio a cui far riferimento. Nella C.M. 14/E/2015, per quanto riguarda la definizione di “edificio” l’Amministrazione Finanziaria ha sostenuto debba farsi riferimento all’articolo 2 del Decreto Legislativo 19 agosto 2005, n. 192, recante “Attuazione della Direttiva 2002/91/CE relativa al rendimento energetico nell’edilizia”, che definisce l’edificio come “un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti.

In linea con tale definizione, gli interventi effettuati sui parcheggi erano esclusi dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile. Tale dato è confermato nel documento di prassi in esame, ad eccezione del caso in cui il parcheggio costituisca parte integrante dell’edificio, come nel caso dei parcheggi interrati nell’edificio e di quelli collocati sul lastrico solare dello stesso, e sempre che si tratti di prestazioni di servizi di cui alla citata lettera a-ter), aventi ad oggetto i parcheggi.

Manutenzioni e riparazioni

Sempre in tema d’impianti, qualora sia necessaria la riparazione e/o l’ammodernamento dell’impianto, anche mediante la sostituzione di parti danneggiate o obsolete, le suddette attività ricadono nell’ambito di applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, a condizione, naturalmente, che i servizi resi siano relativi a edifici e che la volontà delle parti sia diretta al mantenimento dell’impianto stesso (prevalenza del fare sulla mera fornitura del bene).

I diritti fissi di chiamata e gli interventi di manutenzione con canoni di abbonamento periodici addebitati al cliente, costituiscono una modalità di fruizione della manutenzione ed in quanto tale, sono da assoggettare a reverse charge.

Il codice 43.29.09 “Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a.” della Tabella ATECO 2007, comprende anche le prestazioni di manutenzione e riparazione, pertanto anche quest’ultime prestazioni dovranno essere assoggettate a reverse charge

Prestazioni miste

Nessuna applicazione del reverse charge in presenza di un contratto unico avente ad oggetto la realizzazione di una nuova costruzione, previa demolizione di un vecchio edificio; pertanto non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l’attività di demolizione, ma si applicherà l’IVA secondo le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale. Allo stesso modo in caso di contratto unico d’appalto comprensivo di prestazioni di manutenzione straordinaria di cui all’articolo 3, comma 1, lett. b), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380 e di servizi di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972,  l’Agenzia delle Entrate afferma l’attrazione della manutenzione straordinaria alle regole ordinarie, ma limitatamente agli interventi edilizi di frazionamento e accorpamento (articolo 17, comma 1, del DL n. 133 del 2014).

Servizi di derattizzazione esclusi dal reverse charge

Altro chiarimento riguarda l’esclusione dei servizi di derattizzazione dall’applicazione del reverse charge. Nella C.M. 14/E/2015, l’Amministrazione Finanziaria, nel definire le prestazioni di pulizia di edifici da assoggettare a reverse charge, non ha incluso le attività di disinfestazione. Dal meccanismo in esame risultano quindi escluse le attività di disinfestazione (codice attività 81.29.10), tra le quali vanno ricomprese le attività di derattizzazione.

Il collegamento tra l’impianto e l’edificio

Secondo la DRE Emilia Romagna (protocollo 954-784/2015 del 21 ottobre 2015) per individuare il necessario collegamento tra l’impianto e l’edificio per l’applicazione del reverse charge deve farsi riferimento al collegamento funzionale. In altre parole, il reverse charge può applicarsi se l’impianto serve al funzionamento dell’edificio autonomamente considerato, a prescindere dalla sua ubicazione. Tale questione è di estrema rilevanza e sta creando numerose difficoltà agli operatori. Si pensi al seguente caso: realizzazione di un intervento di manutenzione su un impianto di condizionamento situato all’esterno dell’edificio. Ora è evidente che l’impianto di condizionamento ha la finalità di fornire calore o refrigerio all’interno dell’edificio. Ma la sua collocazione all’esterno dell’edifico rende difficile poter ipotizzare l’applicazione del reverse charge. Ecco che arriva anche su tale questione la presa di posizione dell’Agenzia: l’Agenzia conferma la tesi della DRE Emilia Romagna e afferma che “ogni qual volta l’installazione di un impianto sia funzionale o servente all’edificio, anche se parte dell’impianto è posizionato all’esterno dello stesso, deve trovare applicazione il meccanismo del reverse charge, ai sensi della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972”.

In linea con tale definizione, viene anche affermato che deve applicarsi il meccanismo del reverse charge anche all’installazione di impianti fotovoltaici “a terra”, sempre che questi ultimi, ancorché posizionati all’esterno dell’edificio, siano funzionali o serventi allo stesso.

Diversamente, l’installazione, la manutenzione e la riparazione d’impianti funzionali allo svolgimento di un’attività industriale (codice ATECO 33.20.09 – Installazione di altre macchine ed apparecchiature industriali) e non al funzionamento dell’edificio autonomamente considerato, richiedono invece l’applicazione dell’IVA secondo le modalità ordinarie

Prestazioni rese da soggetti terzi

Qualora le prestazioni rese da soggetti terzi, su incarico della società che commercializza i beni, siano riconducibili – sotto il profilo oggettivo – ai servizi di installazione di impianti e completamento di edifici ex articolo 17, sesto comma, lett. a-ter), e rientrino nei codici di attività di cui alla Tabella ATECO 2007 (cfr. circolare n. 14/E del 2015), tali prestazioni devono essere assoggettate al meccanismo del reverse charge.

Reverse charge e beni significativi

A parere dell’Agenzia, la disposizione agevolativa in materia di aliquota prevista per i beni significativi, riguardando esclusivamente prestazioni effettuate nei confronti dei consumatori finali, non possa trovare applicazione nelle ipotesi di cui alla lett. a-ter), sesto comma, dell’articolo 17 del citato DPR n. 633 del 1972, che, riguarda i soli rapporti tra soggetti passivi d’imposta. Con tale interpretazione l’Agenzia qualifica come consumatori finali solo i privati.

Rapporto tra operazioni non imponibili e meccanismo del reverse charge

Altro importante chiarimento fornito dall’Agenzia riguarda l’applicazione del meccanismo del reverse charge nei casi in cui le prestazioni individuate dall’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter), del DPR n. 633 del 1972 siano, agli effetti dell’IVA, operazioni non imponibili. In tali casi, i servizi in questione, ancorché riconducibili, in via di principio, nell’ambito applicativo dell’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter), del DPR n. 633 del 1972, non sono soggetti al meccanismo del reverse charge, trattandosi di servizi non imponibili.